根据《深圳证券交易所上市公司自律监管指引第1号——主板上市公司规范运作》第5.15条/《上海证券交易所上市公司自律监管指引第1号——规范运作》第5.14条/《科创板上市公司自律监管指南第7号——年度报告相关事项》第三条规定，公司应当在披露年度报告的同时，披露年度内部控制评价报告，并同时披露会计师事务所出具的内部控制审计报告，但有下列特殊情形除外：上市公司因进行破产重整、借壳上市或重大资产重组，无法依规定时间建立完整内控体系的，原则上应当在相关交易完成后的下一个会计年度年报披露的同时，披露内控评价报告和内控审计报告；深主板、沪主板和科创板公司除前述情形外必须出具内部控制审计报告，创业板和北交所则没有相关要求。
根据《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》《科创板上市公司自律监管指南第7号——年度报告相关事项》的要求，深主板、沪主板和科创板新上市的上市公司应当于上市当年开始建设内控体系，并在上市的下一年度年报披露的同时，披露内控评价报告和内控审计报告。
截至2023年4月30日，53家事务所共为3,601家上市公司出具了内部控制审计报告，其中，深市主板1,503家，沪市主板1641家；创业板52家，科创板401家；北交所4家。
从内控审计报告意见类型看，3,544家被出具了无保留意见（其中75家被出具了带强调事项段的无保留意见），51家被出具了否定意见，6家被出具了无法表示意见。
从非标准审计意见情况看，共计132家被出具非标准审计意见（占比3.67%），较2021年度100家（占比3.97%）略有下降。近三年，上市企业内部控制审计意见详细情况如下：
注：1. 数据来源：《中注协发布上市公司2022年年报审计情况快报（第十期）》《中注协发布上市公司2021年年报审计情况快报（第十期）》《中注协发布上市公司2020年年报审计情况快报（第十期）》及同花顺iFind；
2. 内部控制审计报告非标准审计意见，是指注册会计师对内部控制审计报告发表的非无保留意见或带有强调事项段的无保留意见。其中，非无保留意见，是指注册会计师对内部控制审计报告发表的否定意见或无法表示意见。
2022年度内部控制审计报告被出具“否定意见”的51家上市公司基本情况如下：
从行业分布看，涉及13个行业，其中制造业21家，房地产业8家，信息传输、软件和信息技术服务业7家，文化、体育和娱乐业3家，批发和零售业3家，建筑业2家，其余分别分布在租赁和商务服务业，水利、环境和公共设施管理业，农、林、牧、渔业，科学研究和技术服务业，金融业，交通运输、仓储和邮政业，电力、热力、燃气及水生产和供应业。
从地域分布看，分布在22个省市自治区，其中广东省、江苏省分别8家，浙江省6家，福建省4家，吉林省3家，四川省、辽宁省、湖南省、湖北省、河南省分别2家。
从审计机构看，51份“否定意见”内部控制审计报告分别由24家会计师事务所出具，其中中兴财光华会计师事务所（特殊普通合伙）出具8份，数量最多；其次分别为大华会计师事务所（特殊普通合伙）出具5份，大信会计师事务所（特殊普通合伙）、苏亚金诚会计师事务所（特殊普通合伙）、天健会计师事务所（特殊普通合伙）、亚太（集团）会计师事务所（特殊普通合伙）、中审亚太会计师事务所（特殊普通合伙）、中审众环会计师事务所（特殊普通合伙）分别出具3份，立信中联会计师事务所（特殊普通合伙）、天衡会计师事务所（特殊普通合伙）、致同会计师事务所（特殊普通合伙）、中兴华会计师事务所（特殊普通合伙）分别出具2份。
从归属于上市公司股东的净利润看，内部控制审计报告被出具“否定意见”的51家A股上市公司多为经营不善，盈利能力不强；其中47家2022年度归属于上市公司股东的净利润为负值，4家2022年度归属于上市公司股东的净利润为正值。
从上述51家被出具“否定意见”内部控制审计报告的上市公司对应财务报表审计报告意见类型看，绝大多数（占比96.08%）上市公司的财务报表审计报告也被出具了非标准审计意见。其中，25家公司财务报表审计报告被出具了保留意见，19家公司财务报表审计报告被出具了无法表示意见，5家公司财务报表审计报告被出具了带有解释性说明的无保留意见，2家公司财务报表审计报告被出具了标准无保留意见。具体对应关系见下表：
根据《公开发行证券的公司信息公开披露编报规则第14号——非标准审计意见及其涉及事项的处理》规定，上述财务报表审计报告非标准审计意见指注册会计师对财务报表发表的非无保留意见或带有解释性说明的无保留意见。前述非无保留意见，是指注册会计师对财务报表发表的保留意见、否定意见或无法表示意见。前述带有解释性说明的无保留意见，是指对财务报表发表的带有强调事项段、持续经营重大不确定性段落的无保留意见或者别的信息段落中包含别的信息未更正重大错报说明的无保留意见。
根据《企业内部控制审计指引实施意见》第三十条规定，注册会计师觉得财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷的，除非审计范围受到限制，应当对财务报告内部控制发表否定意见。
注册会计师出具否定意见的内部控制审计报告，还应当包括下列内容：（一）重大缺陷的定义；（二）重大缺陷的性质及其对财务报告内部控制的影响程度。
从否定意见内容看，导致2022年度内部控制审计报告被出具“否定意见”的重大缺陷最重要的包含关联交易、财务报告的编制、销售与收款、违规担保、资金管理、投资与融资管理、采购与付款、合同管理、内部控制环境等。
关联方通过供应商及其所投资的公司占用上市公司资金；控制股权的人及其他关联方非经营性资金占用；通过供应商转移资金至关联方；未能有效实施措施敦促公司控制股权的人和实际控制人完全履行承诺。
在公司暂未对2022年日常关联交易予以授权的情况下，公司与关联方签署许可协议，许可协议是否生效尚存在不确定性；在未经董事会、股东大会等权力部门审议的情况下，向控制股权的人及关联方提供借款。
公司实际控制人及其控制的企业与公司经销商、合营方、供应商及其他主体资金往来频繁，导致公司披露的关联方交易的准确性和完整性存疑；未及时完整识别关联方，且未将该交易识别为关联交易。
未能取得全面客观的信息与证据以对财务连带责任、诉讼等事项产生的预计负债做到合理、准确估计，并按照企业会计准则的规定对估计金额进行计量；未能就部分涉诉债务金额与公司账面列报债务金额的差异及时清查并有效处理，以上事项影响财务报表中存货、应该支付的账款等相关项目的准确性认定。
尚未就《行政处罚及市场禁入事先告知书》认定的事项做更正和披露，以上事项影响了财务报表中应收及预付款项的存在性、银行借款的完整性和或有事项披露的完整性；公司未就限制性股票回购义务确认负债，导致前期会计差错；由于存货核算不准确等原因，公司在2022年度年报编制时，对前期会计差错进行了更正，且涉及金额较大，使相关会计年度盈亏性质发生改变，同时也影响到了2022年定期报告中的相关财务数据。
在资产减值测试过程中认定应收账款、预付款项、另外的应收款在本年度发生减值的证据不充分；公司未能就相关债权预期信用损失计量和长期股权投资减值准备的会计估计合理性执行有效测试工作；在存货可变现净值的测算中，财务部门缺少对存货库龄信息及市场环境的必要了解及审验监督，影响了存货跌价准备确认的准确性，存货、资产减值损失等财务报表项目的计价；当本期财务报告在客户历史损失发生较大变化时，未及时重新估计判断固定准备率是否恰当，不能客观、公允地反映应收账款的预期信用损失等。
现金流量表未准确列示资金占用现金流入和流出；存在管理层凌驾于控制之上的风险；财务和业务资料严重缺失；在认定借款利息资本化、费用化金额时，未考虑债务重组方案、展期协议的时效性，同时，部分项目缺乏适当的施工资料作为认定依据，以上事项影响财务报表中存货、应付利息、财务费用相关科目的列报认定；管理层未客观谨慎的对相关资产组的未来收入及增长率、毛利率、经营费用、折现率进行预测，涉及对未来的不确定性预测盲目乐观；大股东因对本公司债务担保的质押股权被银行执行以及子公司名下不动产被以物抵债，而应当减少的银行债务仍列报在逾期银行债务总额中，该信息表明公司公告信息与实际数据存在重大差异。
《内控重点领域舞弊和错报风险与控制要点提示》《近期会计差错更正监管案例汇总》
对销售和客户缺乏有效管理，未能及时关注客户经营过程中的不正常的情况，未能对客户已违约或逾期的应收账款的催收予以有效管控，应收账款没有及时回收或没办法回收，坏账准备大幅度的增加，且没提供充分适当的证据证实该等应收账款的款项性质、可回收性和与之相关交易的真实性、会计处理的合规性，以及坏账准备计提的充分性、准确性；负责人并未在收到催收清单后，有效地及时跟进并监督应收账款的回款，未就长账龄应收账款的逾期回款情况查明原因并落实责任，公司未按照客户类别、客户的信用风险设置合理的对账频率，未有效执行对应收账款对账结果的分析和跟进，该等对账的控制亦未包括在统一制定的《销售管理制度》中；未按照内控制度及整改报告的要求及时完成大额应收款项清收，未能有效实施措施敦促相关债务人按制定的还款计划和还款承诺偿还上述款项。
公司开展缺乏商业合理性的商品贸易，将已付款采购的商品以一定的信用账期销售给客户，形成大额的应收款项；无法充分证实相关交易的商业合理性。
重要子公司以前年度对于内部承包工程建设项目管理不规范，工程建设项目档案及相关财务资料保存不完整，部分项目确认缺少重要的收入确认依据，包括与甲方确认的工程量单、成本分析表等，没有建立与发包方（甲方）的对账机制，影响财务报表中的应收账款、合同资产等财务报表项目的计价；在收入确认方面，缺少对业务信息做必要的审验和监督流程，影响财务报表中收入、成本、存货、应收账款等项目的金额和列报；没办法提供发函地址，部分业务执行缺乏销售合同、审批单、结算单、策划书、电子邮件、实施过程、档案管理内控制度形同虚设；管理层对于所有工程建设项目是否完成送审、审计状态等信息，未进行进度管理和台账统计，对工程闭环进度、应收工程款项收回等造成不利影响。
公司业务到期尚未收回；对下属公司的销售费用及产品定价缺乏有效管控，致使2022年销售费用大幅度上升，同种产品售价波动很大；存货的实物管理、销售政策执行、款项收付与审批等方面存在重大缺陷；公司与客户和银行签订《厂商银预付款融资三方合作协议》，协议中约定“公司凭且仅凭银行签发的《提货通知书》给予客户办理提货，否则构成违约”公司在仅收到相当于合同总金额30%的《提货通知书》，剩余款项尚未收到《提货通知单》情况下向客户全部发货，违反了合同条款，不符合公司《合同管理制度》等相关规定。
控股股东和实际控制人尚未开始履行2023年解决存单质押担保事项的承诺，其偿还债务的能力存在重大不确定性，上市公司就有几率发生的财务担保损失计提预计负债，影响金额重大，由于上市公司对该担保损失的计提缺少合理、必要的客观证据，影响预计负债的计价与分摊。
《最高额保证合同》未经过企业内部任何报批、决策程序，仅在相关诉讼文件中《最高额保证合同》内发现时任公司董事长法人印鉴；在未经公司董事会、股东大会等权力部门审议的情况下，向控制股权的人及关联方提供连带责任担保等。
存在资金管理重大缺陷的公司普遍具有以下一项或多项情形：存在多项借款债务纠纷和以个人名义支付推广费、工资、税金等的情况；闲置募集资金暂时补充流动资金到期后公司未按规定及时归还至募集资金专户；公司借入大额资金，筹资活动的相关决策和审批手续缺失，如法务部门未签署意见、借款补充协议未按规定审批；部分预付款项缺乏合理的商业理由和依据；公司银行账户被客户所控制，客户持有公司银行账户下的预留印鉴，包括预留的财务专用章、预留的公司法人章，在2022年度客户多次以公司名义开具大额转账支票划转账户资金，公司银行存款账户存在重大安全风险隐患；借用其他单位账户进行资金归集暂存等。
未能在投资后有效地监督落实投前方案中的风险应对措施；公司业绩补偿款尚未收回，公司采取维护权益的措施不够，致使影响企业对应收款项的可回收性的判断；公司部分联营企业的另外的股东以及另外的股东的关联方占用联营企业的资金；未依规定进行风险评估，未充分识别公司外部及内部风险，导致未能根据下属子公司的财务情况、经营成果、现金流量的情况有效识别子公司的经营及财务的潜在风险并及时采取管理措施；丧失对子公司的控制权。
长期股权投资中的四家股权投资平台公司，账面存在大量权益性投资、大额往来款项以及大额增资意向金，由于审计范围受限，未能实施必要的审计程序，无法确定公司是不是有必要对上述四家企业的长期股权投资账面价值、投资收益以及财务报表其他项目的核算作出调整，也无法确定是不是存在尚未识别的重大关联资金往来；公司没取得原子企业的财务报表、审计报告、评估报告等必要的资料，导致没办法对相应的长期股权投资进行计量和列报。
收购少数股东持有的股权未履行必要的审批程序和及时披露义务，也未能提供交易价格合理性的审计证据；合作协议签订前，未按照《对外投资管理制度》的规定，履行相应的论证、决策和审批程序等。
存在采购与付款重大缺陷的公司普遍具有以下一项或多项情形：相关合同约定包含高比例的合同保证金/预付款，且未有足够的资金安全保障措施，公司未在签订采购合同时对上述业务合同的约定条款及商业实质等事项予以充分关注，大额资金支出缺乏充分的论证和决策、未得到充分跟进和管控；工程建设项目成本管控不到位，执行偏差较大，存在比较大比例的工程建设项目实际发生成本大于项目计划成本或超过定额比例，严重压缩了盈利空间，对公司关键业绩指标产生重大不利影响，且会造成资产损失；向与公司没有经营业务往来的公司付款，付款原因不合理；重要子公司没有建立与供应商的对账机制等。
存在合同管理重大缺陷的公司普遍具有以下一项或多项情形：部分合同未在OA办公系统的合同审批流程中存在记录，未经过企业内部任何报批、决策程序，仅在《保证合同》上发现时任公司董事长签字，且无有关人员向公司主管信息公开披露部门报备；公司合同签订风险评估流程存在重大缺陷，合同订立前，公司未执行充分有效的审慎调查和评估，导致合同订立后对方未能履行合同义务；公司在签署协议前未充分调研标的资产的真实的情况，亦未聘请经证券业务备案的专业评估机构对标的资产的价值实施评估；协议未就标的资产有几率存在的质量瑕疵、缺失、权属纠纷及违约责任等进行充分约定，在协议执行中，公司发现该标的资产存在毁损、盘亏及权属等问题，管理层未及时就该等事项对实现交易目标的影响程度履行充分的讨论与决策程序；合同中的客户印章与以前年度相关合同的印章不一致等。
存在内部控制环境重大缺陷的公司普遍具有以下一项或多项情形：总经理（代理董事长）、首席财务官由一人暂代；公司及部分子公司2022年度产生多笔诉讼且存在列为被执行人情况，部分被执行事项涉及的业务未在财务报告中反映，且该类事项未履行必要的信息公开披露义务；公司并未依规定有效进行舞弊线索的收集并开展相关调查；财务情况持续恶化，旅游业务停滞、员工离职，导致企业内部控制存在对外投资管理，资产减值、公允市价、预计负债预计，控制股权的人资金占用、旅游档案管理缺失；至今仍未建立支持企业规范化管理的信息系统，导致公司经营过程中产生的信息未能及时传递至财务管理部门，进而影响了财务核算的及时有效性等。
公司被出具“否定意见”内部控制审计报告会被交易所实施其他风险警示。根据《深圳证券交易所股票上市规则》第9.8.1条/《深圳证券交易所创业板股票上市规则》第9.4条/《上海证券交易所股票上市规则》第9.8.1条规定，上市公司出现最近一个会计年度内部控制被出具无法表示意见或否定意见审计报告，或未依规定披露内部控制审计报告的情况（沪主板），交易所将对其股票实施其他风险警示。
根据《深圳证券交易所股票上市规则》第9.8.5条第三款/《深圳证券交易所创业板股票上市规则》第9.9条第四款/《上海证券交易所股票上市规则》第9.8.6条第二款的规定，上市公司股票因前述情形被实施其他风险警示后，企业内部控制缺陷整改完成，内控有效运行，向交易所申请撤销对其股票实施的其他风险警示的，应当提交会计师事务所对其最近一年内部控制出具的标准无保留意见的审计报告或鉴证报告（深主板/创业板）、独立董事出具的专项意见等文件。
根据《上市公司股权激励管理办法》第七条的规定，上市公司最近一个会计年度财务报告内部控制被注册会计师出具否定意见或无法表示意见的审计报告的，不得实行股权激励。
根据《上市公司股权激励管理办法》第十八条的规定，上市公司发生本办法第七条规定的情形之一的，应当终止实施股权激励计划，不得向激励对象继续授予新的权益，激励对象根据股权激励计划已获授但尚未行使的权益应当终止行使。
根据《上市公司证券发行注册管理办法》第九条的规定，上市公司向不特定对象发行股票，应当符合的条件包括：会计基础工作规范，内部控制制度健全且有效执行，财务报表的编制和披露符合企业会计准则和相关信息公开披露规则的规定，在所有重大方面公允反映了上市公司的财务情况、经营成果和现金流量，最近三年财务会计报告被出具无保留意见审计报告。
根据《上市公司股东发行可交换公司债券试行规定》的规定，上市公司股东申请发行可交换公司债券要求公司组织机构健全，运行良好，内部控制制度不存在重大缺陷。
《优先股试点管理办法》第十八条要求发行优先股的上市企业内部控制制度健全，可以有明显效果地保证公司运行效率、合法合规和财务报告的可靠性，内部控制的有效性应当不存在重大缺陷。
【深主板/创业板】上市公司被出具否定意见的内部控制审计报告，说明上市企业内部控制必然存在重大缺陷。根据《深圳证券交易所上市公司自律监管指引第11号——信息公开披露工作考核》第二十五条规定，公司披露的年度内部控制自我评价报告或会计师事务所出具的内部控制审计报告数据显示，最近一个会计年度内部控制存在重大缺陷的，其信息公开披露工作考核结果评为C。
【沪主板】根据《上海证券交易所上市公司自律监管指引第9号——信息公开披露工作评价》第二十六条规定，在评价期内上市企业内部控制被会计师事务所出具无法表示意见或者否定意见的审计报告的，其评价结果应当为D。
关于内部控制被出具非标准审计报告或被指出存在重大缺陷的信息公开披露要求，详见往期公众号《被出具非标准审计意见的披露要求及不利影响》。
内部控制是企业和行政事业单位有效防范风险、规范权力运行的主要手段，也是会计职能拓展升级的重要支撑，更是推进国家治理体系和治理能力现代化的长效保障机制。
上市公司应当健全和完善内部控制制度，确保董事会、监事会和股东大会等机构合法运作和科学决策，建立有效的激励约束机制，树立风险防范意识，加强对关联交易、财务报告的编制、销售与收款及违规担保等内部控制建设，提升上市公司经营管理水平。
他山咨询是一家立足于上市公司信息公开披露规范、证券合规风险领域的专业咨询机构。在证券监管日益趋严的大背景下，我们为上市公司及董事、监事、高级管理人员、股东等提供高质量的信息公开披露、规范运作、股权激励、细分行业研究与募集资金规划、ESG/社会责任咨询等咨询服务，提升公司治理水平，助力公司基业长青。
为方便各位董秘、证代交流，他山咨询公众号（tashansz）专门建立了“证券事务知识共享社”微信群，方便我们共同交流、一起进步。另外，也有不少客户委托我们为其高薪寻找合适的董秘、证代，我们也兼职为大家寻找相关工作机会。
您可以先添加他山咨询小编为好友，由小编拉您入群，下面是小编微信：返回搜狐，查看更加多